En noe uvanlig sak ble avgjort i Skatteklagenemnda 21. juni i år, og publisert på hjemmesiden til Skattebetalerforeningen.
Avgjørelsen viser at det ikke alltid er lett å vurdere hva som faktisk skal skattlegges – eller hvordan det skal gjøres.
Fritidseiendommer
I dette tilfellet eide en skattyter to fritidseiendommer som ligger fint til. Begge eiendommene har nær tilgang til sjøen og ligger i et populært område.
Det som gjør dette pikant er at eiendommene ligger rett ved siden av hverandre. Mellom eiendommene ligger det imidlertid en eiendom som eies av et aksjeselskap («A AS»). Dette aksjeselskapet kontrolleres indirekte, gjennom en komplisert eierstruktur, av den samme skattyteren og hytteeieren.
Imidlertid brukes ikke denne fritidseiendommen til noe som helst. Den eies av et selskap som har investering i eiendom som formål, og har vært eid av dette selskapet siden 2000 – 2001. Selskapet, som altså er kontrollert av skattyteren, har aldri gjort forsøk på å leie ut eiendommen. Selskapet har heller aldri hatt noen annen aktivitet enn å eie denne eiendommen.
Sett utenfra kan det derfor virke som om formålet med kjøpet var å sikre at ingen andre kjøpte – og at skattyteren dermed fikk ha sine fritidseiendommer usjenert.
Det var nok muligens også medvirkende da Skatteetaten ila tilleggsskatt etter å ha sett på saken.
KONKLUSJON: Ingen konkret bruk – ingen skatt
Sekretariatet skriver til slutt at det «kan fremstå som positivt for aksjonæren at han indirekte har kontroll over selskapets eiendom og mulighet til å benytte denne. Dette fremstår imidlertid mer som en sideeffekt av selskapets eierskap til eiendommen, enn som en fordel ved “uttak til egen bruk”. Sekretariatet viser til at det ikke foreligger noen form for konkret bruk av eiendommen fra aksjonærens side, og sekretariatet kan heller ikke se aksjonærens mulighet til å bruke eiendommen, slik forholdene er i denne saken, er spesielt av interesse for aksjonæren eller gir aksjonæren noen fordel. Det foreligger dermed ikke noen “fordel ved uttak til egen bruk” som kan anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-2. Det er dermed ikke grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet.»
Investeringsobjekt?
Selskapet A AS kjøpte i 2000 – 2001 fritidseiendommen, som er på 90 kvadratmeter og har en strandlinje på om lag 200 meter. Tilgangen er via sjøveien, noe som kan tyde på at beliggenheten er svært usjenert. Hytta har innlagt strøm, men det er ikke innlagt vann og den er ikke påkoblet kloakk.
Kjøpesummen var 4,5 millioner kroner pluss omkostninger. I tillegg ble det aktivert påkostninger på hytta året etter kjøpet med omtrent 350.000 kroner. Til sammen har dermed A AS, selskapet som er kontrollert av skattyter, brukt 5 millioner kroner på investeringen.
Eller, det vil si at det er morselskapet til A AS som i sin helhet har finansiert investeringen gjennom å låne penger til A AS. I tillegg har morselskapet finansiert de årlige driftsunderskuddene med skattepliktige konsernbidrag.
Med en slik investering hadde du kanskje forventet at selskapet skulle ta grep for å få tilbake noen av pengene gjennom utleie?
Den siden av investeringen var åpenbart ikke så viktig for A AS. Hytta har hverken vært utleid eller forsøkt utleid i den tiden selskapet har eid den. Den eneste som har tilgang til hytta er sågar skattyter – uten at han har brukt den.
«I forbindelse med kontrollen i selskapet ble det opplyst at eiendommen ble kjøpt som en investering og at dette har vært en god investering. Årsaken til at fritidseiendommen ikke har vært utleid, er begrunnet i en kost/nytte vurdering av forventede netto leieinntekter, kontra de kostnader og den innsats som må nedlegges ved utleieaktivitet. Det ble nevnt at hytta holder en enkel standard som ikke umiddelbart egner seg til utleie og at eiendommen er vanskelig tilgjengelig da sjøveien er eneste adkomstvei. Etter selskapets oppfatning hadde det derfor formodningen mot seg at eiendommen generelt ville vært særlig attraktiv på utleiemarkedet.»
«Ikke normal forretningsdrift»
Skatteetaten la, ikke overraskende, til grunn at dette kjøpet var gjort av andre hensyn enn interessene til selskapet. Myndighetene la til grunn at det «ikke kan betraktes som normal forretningsmessig drift at selskapet ikke har leid ut eller forsøkt å leie ut eiendommen» når den bestå av 21 dekar, hytte på 90 kvadratmeter, egen brygge og egen strandlinje på ca. 150 meter i et svært populært område.
Skattekontoret kom derfor til at formålet med selskapets investering syntes å være betinget av skattyters private interesse i eiendommen, og at selskapets inntekt er redusert på grunn av interessefellesskapet.
Det ble lagt til grunn at selskapet skulle uttaksbeskattes for indirekte aksjonær sin rettslige og faktiske disponering av selskapets eiendom. Uttaksverdien ble skjønnsmessig fastsatt til kapitalkostnader tillagt driftskostnader. Selskapet ble også ilagt 30 prosent tilleggsskatt for forholdet.
I behandlingen av saken i Skatteklagenemnda var flertallet enige med Skatteetaten. Men ettersom ett medlem tok dissens måtte saken opp i stor avdeling.
Dissensen var begrunnet med at det ikke var dokumentert faktisk bruk fra aksjonæren, og at den fordelen det medførte for aksjonæren at eiendommen lå mellom hans to eiendommer ikke i seg selv var nok til å konkludere med «egen bruk».
Gav skattyter medhold
Den nye Skatteklagenemnda kom, i stor avdeling, til at skattyter måtte gis medhold i saken og tilleggsskatten strykes.
«Lovens ordlyd, «egen bruk», tilsier at eiendommen i tilfeller som er omfattet av § 5-2 brukes privat, i motsetning til bruk i virksomhet. Loven oppstiller ingen direkte begrensninger i hva bruken kan bestå i. Dette følger også av Ot.prp 34 1990-1991 s. 349 hvor det uttales at «Annen bruk omfatter i utgangspunktet all annen bruk enn bruk i inntektsgivende virksomhet». Dette tilsier at alle former for utnyttelse av en eiendom eller gjenstand utenfor næring i utgangspunktet kan utgjøre «egen bruk». I ordet «bruk» ligger det imidlertid en forutsetning om at gjenstanden benyttes på en eller annen måte. Dette er også lagt til grunn i ligningspraksis, se blant annet Lignings ABC 2012/2013, side 1425, der det er presisert at egen bruk forutsetter «en viss nyttiggjøring av formuesobjektet/tjenesten».
Det typiske eksemplet på «egen bruk» av en eiendom, er at en aksjonær benytter en eiendom privat, for eksempel ved at bolig på eiendommen benyttes som aksjonærens bolig eller feriebolig.
Sekretariatet mener imidlertid at det ikke kan være tvilsomt at det å benytte en eiendom, uten at man fysisk bruker bygningene eller etterlater seg varige spor, også kan omfattes av ordlyden «egen bruk».
Dette kan være tilfellet dersom aksjonæren på annen måte utnytter en bruks- eller disposisjonsrett til eiendommen, for eksempel til strandlinje, båtplass, friluftsområder eller andre fasiliteter ved eiendommen.»
Men hva hvis man eier en eiendom for å hindre at andre bruker den?
Sekretariatet i Skatteklagenemnda skriver i innstillingen at den mener at det å hindre at andre bruker en eiendom etter omstendighetene også vil kunne anses som «egen bruk».
«Dette er en måte å disponere en eiendom på, som kan gi aksjonæren en fordel. Ved å hindre annen bruk av eiendommen oppnår aksjonæren en fordel som kan sammenlignes med den rett som en negativ servitutt over eiendommen ville ha gitt. Sekretariatet er ikke kjent med at slik bruk har vært gjenstand for uttaks- eller utbyttebeskatning i praksis, men viser til sitatet fra forarbeidene over hvor det fremgår at «all annen bruk» omfattes.»
Videre skrives det at det er tre mulige grunnlag for å hevde at aksjonæren har mottatt en «fordel ved egen bruk» av eiendommen i denne saken:
- Disposisjonsrett over hytten
- Bruk av eiendommen ved at man har oppholdt seg der eller på annen måte utnyttet denne
- Fordelen ved å hindre annen bruk
Alle disse avvises imidlertid av sekretariatet, selv om det skrives at det både kan være en fordel i å bruke eiendommen og det kan være en fordel å hindre annen bruk. Imidlertid er det ikke nok så lenge skattyter ikke har benyttet seg av selve hytta.
«Sekretariatet er enig i at det sett utenifra kan fremstå som lite forretningsmessig at selskapet ikke ønsker å leie ut en eiendom i et meget attraktivt område. Dette har imidlertid ikke betydning så lenge man ikke har kunnet påvise en fordel ved egen bruk hos aksjonæren. Selskapet har vist at de har plassert egenkapital slik de har anført, manglende utleie er dermed en forretningsmessig vurdering som skattemyndighetene ikke kan overprøve.»
